Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania regulują zagadnienie wymiany informacji oraz pomocy prawnej pomiędzy umawiającymi się państwami w art. 27, który w ust. 1 stwierdza, iż właściwe władze umawiających się państw będą wymieniały informacje niezbędne do stosowania postanowień umowy lub informacje o ustawodawstwie wewnętrznym umawiających się państw dotyczącym podatków objętych daną umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, przewidziane przez dane ustawodawstwo, nie jest sprzeczne z daną umową. Wszelkie informacje uzyskane przez jedno umawiające się państwo stanowią tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub władzom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem podatków objętych daną umową, a także organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach tych podatków.

Osoby i władze wymienione w powyższym przepisie mogą wykorzystywać pozyskane w ten sposób informacje jedynie dla realizacji tych celów, przy czym mogą ujawnić takie informacje w czasie postępowania przed sądem lub do wydawania orzeczeń sądów. Zakres współpracy międzynarodowej na gruncie art. 27 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem tożsamy z zakresem przedmiotowym i podmiotowym tych umów. Fundamentalne znaczenie dla określenia efektywnego zakresu tej współpracy ma jednak art. 27 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten stanowi bowiem, iż postanowienia ust. 1 nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane tak, jak gdyby zobowiązywały właściwe organy umawiających się państw do:

  • stosowania środków administracyjnych, które nie są zgodne z ustawodawstwem lub praktyką administracyjną tego lub drugiego umawiającego się państwa,
  • udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe zgodnie z ustawodawstwem albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego umawiającego się państwa,
  • udzielania informacji, które ujawniłyby jakąkolwiek tajemnicę handlową lub urzędową, tryb działalności przedsiębiorstwa, lub informacji, których udzielenie byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym.

O ile w krajach należących do systemu kontynentalnego powyższe wyłączenia nie mają większego znaczenia praktycznego dla efektywnego zakresu współpracy pomiędzy umawiającymi się państwami, to w przypadku anglosaskich systemów prawnych znaczenie tych regulacji ma fundamentalne znaczenie co do możliwości pozyskania niektórych kategorii informacji. Dotyczy to przede wszystkim informacji o rzeczywistych beneficjentach spółek zlokalizowanych w państwach (terytoriach) mających anglosaski system prawny, ukrytych za strukturą powierniczą. Pozyskanie tego typu informacji nie jest możliwe na gruncie wewnętrznego prawa krajowego państw (terytoriów) o anglosaskich systemie prawnym, a co więcej naruszałoby to lokalną praktykę administracyjną. W efekcie ograniczenia lokalnego ustawodawcy, mające na celu chronić fundamentalną dla tych jurysdykcji instytucję powiernictwa, są automatycznie przenoszone na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W efekcie ujawnienie danych rzeczywistego beneficjenta lokalnej spółki nie jest możliwe w toku międzynarodowej wymiany informacji. Ograniczenia te dotyczą nie tylko rajów podatkowych sensu stricte, ale także niektórych państw członkowskich UE, tj. Wielkiej Brytanii, Irlandii, Cypru i Malty. Spółki zlokalizowane w tych jurysdykcjach będą zatem częstokroć wykorzystywane jako ogniwo pośrednie pomiędzy spółką o charakterze offshore a spółką zlokalizowaną w Europie kontynentalnej, będącej przedmiotem działań optymalizujących jej obciążenia fiskalne. Podobnie z uwagi na postanowienia prawa krajowego państw o anglosaskich systemach prawnych, częstokroć mających postać zwyczaju, a nie prawa pisanego, nie jest możliwym pozyskanie informacji o sygnatariuszach rachunków bankowych lokalnych spółek, dokonujących transakcji z podmiotami zlokalizowanymi w państwie wnioskującym o określone informacje. Tożsamość sygnatariusza rachunku bankowego spółki zlokalizowanej w danym państwie (terytorium), co do zasady, tożsamego z jej rzeczywistym beneficjentem podlega ochronie lokalnego ustawodawstwa, co uniemożliwia udzielenie tego typu informacji innym państwom, mającym interes prawny w pozyskaniu takich informacji. Efektywny zakres współpracy międzynarodowej, jaki wynika z brzmienia art. 27 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest zatem jednorodny, podlegając istotnym ograniczeniom w przypadku państw o anglosaskich systemach prawnych, które przewidują w swym prawie funkcjonowanie instytucji powiernictwa. Ponadto, wskazać należy, iż na gruncie art. 27 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest możliwe pozyskanie informacji o dalszych elementach struktur optymalizacyjnych, tj. o spółkach zlokalizowanych w państwach trzecich, nie będących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fakt, iż jedno z umawiających się państw może pozyskać informacje, które pozwoliłyby organom aparatu skarbowego drugiego umawiającego się państwa zrozumieć mechanizmy optymalizacji podatkowej stosowane w konkretnym przypadku, nie oznacza, iż to drugie państwo może żądać udzielenia mu takich informacji, jako że pod względem formalnoprawnym dotyczą one podatnika innego państwa w zakresie, który całkowicie pozostaje poza sferą interesu prawnego państwa wnioskującego o udzielenie tego typu informacji.

Niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają dodatkowy przepis w art. 27 wprost stanowiący, iż jeśli jedno z umawiających się państw występuje o udzielenie mu określonych informacji, to drugie umawiające się państwo ma obowiązek użyć środków służących zebraniu tych informacji, nawet jeśli to drugie państwo nie potrzebuje tych informacji dla własnych celów podatkowych. Wymóg ten podlega wprawdzie ograniczeniom, o których mowa jest zazwyczaj w ust. 2 art. 27 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania86, jednakże ograniczenia te w żadnym wypadku nie mogą być interpretowane jako zezwalające umawiającemu się państwu na uchylanie się od udzielenia informacji, tylko dlatego że nie ma ono wewnętrznego interesu prawnego w odniesieniu do takiej informacji. Powyższy przepis należy uznać jako pewne doprecyzowanie regulacji zawartych w art. 27 ust. 1 i ust. 2, jednakże jego brak nie powinien być interpretowany jako zezwalający któremukolwiek z umawiających się państw na odmowę udzielenia określonej informacji, tylko dlatego że dane umawiające państwo nie ma wewnętrznego interesu prawnego w odniesieniu do takiej informacji. Wprawdzie niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, wprost stwierdzają, że postanowienia ust. 2 wprowadzające ograniczenia w międzynarodowej wymianie informacji, nie mogą być w żadnym wypadku interpretowane jako zezwalające umawiającemu się państwu na odmowę dostarczenia informacji, tylko dlatego że taka informacja jest w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, przedstawiciela, agenta lub powiernika albo dotyczy interesów właścicielskich danej osoby. Regulacja ta oznacza, iż umawiające się państwo, które otrzymało wniosek o udzielenie takiej informacji powinno ja pozyskać od odpowiedniej osoby lub instytucji w celu przekazania tej informacji drugiemu umawiającemu się państwu. Jednakże jeżeli przekazanie takiej informacji naruszałoby wewnętrzne prawo umawiającego się państwa, jego praktykę administracyjną lub porządek publiczny, udzielenie takiej informacji nie będzie możliwe. Ten właśnie przypadek będzie miał miejsce w sytuacji próby pozyskania niektórych informacji z państw o anglosaskich systemach prawnych, w szczególności dotyczyć to będzie informacji będących w posiadaniu nie instytucji publicznych, lecz powierników, agentów, czy banków. Co więcej, częstokroć podmioty z danej jurysdykcji posiadają rachunki bankowe w innych państwach (terytoriach), co uniemożliwia pozyskanie tych informacji przez państwo, które otrzymało wniosek o ich udzielenie. W ten sposób realny zakres wymiany informacji dla celów podatkowych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega dalszym ograniczeniom